МОРАЛЬ И ПРАВО: Нравственность как оружие
Статья 169 Гражданского кодекса РФ, которая позволяет взыскать в доход государства все полученное по сделке, признанной судом “противной основам нравственности и правопорядка”, долгое время не была на слуху. Она использовалась в делах, например, о распространении детской порнографии, о попытках лишить несовершеннолетних детей жилья под угрозой насилия.
Но в последнее время все чаще “противными основам нравственности” оказываются случаи уклонения от уплаты налогов. Взять ст. 169 ГК РФ на вооружение налоговикам позволил Конституционный суд, еще в 2004 г. опубликовавший определение № 226-О. КС указал, что “в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов” налоговые органы вправе обращаться в суд с исками о взыскании всего полученного по сделке в доход государства, если соглашение сторон направлено на уклонение от уплаты налогов.
Реальные масштабы проблемы и риски для бизнеса, связанные с применением налоговыми органами ст. 169 ГК РФ, стали очевидными в этом году. Норма о конфискации имущества по антисоциальным сделкам, предусмотренная ГК РФ для исключительных случаев и длительное время крайне редко и аккуратно применявшаяся судами, в налоговых спорах приобрела новое звучание – с вполне материальными последствиями. В июле 2007 г. по иску налогового органа по ст. 169 ГК РФ акции башкирских предприятий ТЭКа были присуждены в доход государства. Следующими испытать на себе новации правоприменительной практики смогут и другие компании, к которым предъявлены аналогичные иски. Так что крайне важно разобраться в действительной направленности действий налоговых органов на обеспечение баланса частных и публичных интересов.
Зачастую, чтобы сэкономить на налогах, организации прикрывают реальную сделку другими, имеющими более льготный налоговый режим. Или просто создают видимость сделок для получения налоговых преимуществ. Такие действия, безусловно, свидетельствуют о совершении налогового нарушения. И очень важно отметить, что для борьбы с последними Налоговый кодекс дает государству достаточно широкие полномочия.
Арсенал налоговиков
Прежде всего при установлении факта неуплаты налога по такого рода сделкам с налогоплательщика может быть взыскан сам налог, не поступивший в бюджет в результате незаконных действий (ст. 45 НК РФ). В доход государства также взыскивается пеня как компенсация потерь государства за каждый день просрочки в уплате налога (ст. 75 НК РФ). Но и это еще не все. На нерадивого налогоплательщика можно наложить штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ), т. е. применить меру ответственности за умышленно совершенное налоговое правонарушение. Кроме всего перечисленного за умышленное уклонение от уплаты налогов виновные лица привлекаются к уголовной ответственности. За такое преступление гражданин может быть лишен свободы на срок до двух лет, а за уклонение от уплаты налогов в особо крупном размере – на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью. Так что при совершении подобного нарушения налогоплательщик заплатит все сокрытые суммы налога, возместит потери, причиненные государству, уплатит в качестве меры ответственности 40% от неуплаченных сумм налога. А материалы налоговой проверки будут переданы правоохранительным органам для привлечения виновных лиц к уголовной ответственности.
Однако налоговые органы вдобавок ко всему этому начали претендовать еще и на право взыскать все полученное сторонами по сделке в доход государства. Отметим важнейшую деталь: очевидно, что имущество, передаваемое по сделке, как, например, по делу о взыскании в доход государства акций предприятий ТЭКа по иску налогового органа, может в несколько раз превышать по стоимости сумму неуплаченного налога.
В такой ситуации отсутствует баланс частных и публичных интересов. Фактически конституционная обязанность по уплате налогов, которая не оспаривается, ставится выше таких конституционных принципов, как равная защита всех форм собственности, соразмерность применяемой ответственности (налоговой санкции в виде конфискации имущества) совершенному правонарушению (неуплате налога), принципу стабильности гражданского оборота. Очевидно, что в случаях, когда налогоплательщик прикрывает одну сделку другой, чтобы сэкономить на налогах, или создает для этого только видимость совершения сделки, конфискация применяться не может. Для защиты интересов общества и государства в таких случаях предусмотрены другие механизмы.
Докопаться до реальной сделки
Что мешает налоговым органам в таких случаях переквалифицировать сделки? Если посмотреть ГК, то сразу за ст. 169, взятой на вооружение налоговиками, в ст. 170 речь идет о мнимых и притворных сделках. Согласно ст. 170 ГК РФ мнимая сделка (ст. 170 ГК РФ), т. е. сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, не имеет юридической силы. Притворная сделка, т. е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, также ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду и пытались прикрыть другими сделками, применяются относящиеся к ней правила. При рассмотрении спора и налоговый орган, и суд обязаны установить, какая сделка была реальной, но прикрывалась другими. А затем применить к установленной сделке должные нормы налогового законодательства. И наконец, произвести доначисление и взыскание сокрытого налога, пеней и штрафов.
Право переквалифицировать сделки в судебном порядке прямо предоставлено налоговым органам Налоговым кодексом РФ. Например, стороны прикрывали реальную сделку по безвозмездной передаче акций одного предприятия другому путем совершения сделок, направленных на создание видимости передачи имущества в благотворительных целях. В такой ситуации налоговый орган был обязан откинуть мнимые и притворные сделки, затем установить реальную сделку – безвозмездную передачу имущества от одного лица другому, после чего обложить ее налогами так, как это предусмотрено для сделок по безвозмездной реализации акций. Потери бюджета при таком подходе компенсируются в полном объеме, а виновное лицо привлекается к законной ответственности.
Заметим, что ГК РФ содержит и другую норму, позволяющую признать ничтожными сделки, противоречащие закону без применения конфискационных мер (ст. 168 ГК). Однако эта норма не пользуется популярностью у налоговых органов, ведь восстановление законности путем возврата обеими сторонами всего полученного по сделке не пополняет бюджет.
Доверие к стабильности договоров
Вывод получается неутешительным. Когда налоговые органы в подобных ситуациях требуют применения конфискации, они нарушают закон (ст. 170 ГК РФ), поскольку безвозмездная передача имущества – это не сделка, противная основам нравственности и правопорядка. Но помимо этого они фактически толкают суды к применению ответственности, явно несоразмерной совершенному налоговому нарушению. Особенно настораживает и бизнес, и профессиональное юридическое сообщество то обстоятельство, что требования налоговых органов о применении ст. 169 ГК начинают поддерживать суды. Пока некоторый оптимизм внушает высказывание председателя Высшего арбитражного суда Антона Иванова о том, что если начать огульно применять ст. 169 ГК, то вера в стабильность договоров будет подорвана.
Но стремления фискальных органов к балансу частных и публичных интересов, во имя которого предлагается применять в налоговых спорах конфискацию, пока не видно. Крайне важно, чтобы в основу деятельности налоговых органов было положено соблюдение законодательства, а не пополнение бюджета. Полномочия, предоставленные налоговым органам, весьма широки, и необходимо создать для них систему сдержек и противовесов. Глобальным противовесом должно быть обеспечение обществом и государством всех гарантий независимости судей. Локальным – право налогоплательщика требовать возмещения убытков, причиненных незаконными действиями налоговых органов. Увы, пока приходится говорить о складывающейся практике отказывать в удовлетворении требований предпринимателей о возмещении убытков, причиненных незаконными действиями налоговых органов. То есть о балансе частных и публичных интересов при выработке политики государства в сфере налоговых отношений пока говорить рано.