Илья Трунин: Третье пришествие налога с продаж
Обсуждение вариантов налоговой политики последних месяцев заставляет заново вспомнить несколько ключевых моментов в новейшей истории нашей страны.
Последние годы существования СССР были отмечены повышением налогов на потребление и заработную плату. В конце 1990 - начале 1991 г. власти Советского Союза пытались увеличить доходы бюджета: был введен налог с продаж, а также налог на фонд заработной платы, поступающий в фонд стабилизации экономики; была повышена до 26% ставка отчислений на социальное страхование, введены изъятия амортизационных отчислений предприятий.
Это было необходимо в условиях одновременной стабилизации поступлений основных источников доходов бюджета (платежи из прибыли и налог с оборота) и увеличения объема государственных расходов в силу увеличения социальных выплат и ценовых субсидий. Советский налог с продаж представлял собой максимально упрощенный НДС, взимался на всех стадиях продажи и производства товаров и услуг, кроме экспорта, и уплачивался в бюджет в виде разницы между суммой налога, полученного от покупателя, и суммой налога, уплаченной продавцу.
История вопроса
На первом этапе налог с продаж отдельно выделялся в цене при розничных продажах. Доходы от налога распределялись между союзным и республиканскими бюджетами. По итогам 1991 г. они составили 0,34% ВВП в союзный бюджет и 1,3% ВВП в бюджет РСФСР (Синельников-Мурылев. Бюджетный кризис в России: 1985-1995 гг. 1995). При проведении российской налоговой реформы налог с продаж был заменен на НДС со ставкой 28%, доходы от которого по итогам 1992 г. составили 11,1% ВВП.
Второй раз налог с продаж был введен в России в 1998 г. уже в более рафинированном виде - он взимался только на стадии розничных продаж и не предполагал вычетов уплаченного налога. Однако условия его введения были похожи на начало 1990-х гг. - резкий рост дефицита федерального бюджета и необходимость мобилизации дополнительных доходов, в том числе как условие для привлечения кредитов международных финансовых организаций. Сразу после введения, в 1998 г., поступления от налога составили менее 0,01% ВВП. Позже, в 2000-2002 гг., при максимальной налоговой ставке в 5% доходы составляли не более 0,5% ВВП. Иными словами, эффективная налоговая база (т. е. доля ВВП, облагаемая налогом) составляла лишь 10%. И это при том, что объем розничного товарооборота (без учета стоимости предоставленных услуг, но включая продажи товаров, при реализации которых налог не взимался) был эквивалентен 32-34% ВВП.
Низкая бюджетная эффективность налога с продаж существенно усугублялась тем, что его поступления концентрировались в ограниченном числе регионов. Так, по данным о поступлении налогов и сборов в бюджетную систему России в последние годы существования налога с продаж, из общей суммы налога с продаж, поступившей в бюджетную систему, например, в 2002 г. (50 млрд руб.), около 36% поступило в бюджет города Москвы, более 10% - в бюджет Московской области и 8% - в бюджет города Санкт-Петербурга. Максимальные доходы от налога в расчете на душу населения превышали минимальные более чем в 80 раз, а среднее значение душевых доходов от налога по 10 регионам с максимальным уровнем превышало аналогичный показатель по 10 регионам с минимальной обеспеченностью (за исключением субъектов Федерации, не взимающих данного налога) более чем в 27 раз.
Точку в истории «второго пришествия» налога с продаж в России поставил Конституционный суд. В своем определении от 14 января 2003 г. № 129-О он установил, что взимание налога с продаж со стоимости товаров, которые покупаются индивидуальными предпринимателями, является противоречащим Конституции. На деле выполнение требований этого определения создает непреодолимые (или преодолимые за счет очень высоких административных издержек) сложности в администрировании налога. Так, буквальное следование ему предполагает, что любой розничный магазин для налоговых целей должен осуществлять проверку как статуса покупателя (является ли он индивидуальным предпринимателем), так и направление использования приобретаемых товаров. И даже в случае введения такой проверки остается непонятным, взимать ли налог с продаж в таких магазинах, как Metro и Selgros, не предполагающих продажу товаров не предпринимателям.
Но, даже несмотря на решение Конституционного суда, отмена налога была связана с чрезвычайно высокими политическими и экономическими издержками. В Государственной думе и правительстве несколько раз рассматривались варианты его сохранения. Однако в итоге на основании не в последнюю очередь сопоставления затрат на налоговое администрирование и выгод от налога он утратил силу с 1 января 2004 г.
Сложный налог
Впрочем, к 2014 г. оказалось, что принятые в силу различных причин расходные обязательства опять существенно превышают возможные доходы (правда, ограниченные с учетом «бюджетного правила»). Причем речь идет о ежегодных суммах несбалансированности под триллион рублей. И вновь на помощь приходит не забытый еще налог - обсуждается, что предоставление регионам права вводить налог с розничных продаж по ставке до 3% позволит привлечь в бюджетную систему около 200 млрд руб. ежегодно.
Однако даже если предположить, что ситуация с налоговым администрированием розничной торговли в России сейчас существенно лучше, чем семь и тем более 14 лет назад, и это позволит получить больше доходов, более равномерно распределенных по стране, то нельзя забывать, что налог с продаж сам по себе обладает рядом существенных недостатков.
Во-первых, несмотря на распространенное мнение о простоте взимания, на практике этот налог создаст серьезные проблемы администрирования и приведет к реальному увеличению нагрузки на малый бизнес.
В отличие от НДС налог с продаж берется только на стадии конечного потребления (т. е. розничной продажи), а следовательно, налоговым органам придется перестраивать свою работу с тем, чтобы контролировать уплату налога сотнями тысяч розничных торговых точек. Соответственно, потенциальные возможности уклонения от налогообложения возрастают.
Если учитывать, что для достижения желаемого бюджетного эффекта налогом должны облагаться все розничные продажи без исключений, налогоплательщиками должны стать все субъекты предпринимательской деятельности, которые в настоящее время уплачивают налоги по упрощенной системе (УСН, патентная система налогообложения) либо вообще не имеют обязанности вести учет выручки и использовать контрольно-кассовую технику (единый налог на вмененный доход). Соответственно, возникнет необходимость в реформе режимов налогообложения для малого предпринимательства, в создании правил разграничения в налоговых целях продаж товаров и услуг для целей конечного потребления и производственных целей и т. д. Здесь необходимо отметить, что в России субъекты малого предпринимательства формируют более половины всего оборота розничной торговли, при этом только 22-25% оборота розничной торговли осуществлялось через сетевые форматы торговли, которые в основном не применяют спецрежимы.
Таким образом, введение налога с продаж означает увеличение не только налоговой, но и административной нагрузки на сектор, обеспечивающий существенную долю объема розничных продаж.
Во-вторых, в современной экономике введение налога с продаж будет означать усложнение налогового администрирования не только для малого бизнеса, но и для прочих экономических агентов.
Так, в соответствии с логикой налога с продаж как налога на конечное потребление, а также в соответствии с определением Конституционного суда товары, которые приобретаются для предпринимательской деятельности, следует исключать из перечня облагаемых. Собственно, этот факт и приводит к тому, что в практике зарубежных стран, как правило, налог с продаж со временем приобретает черты, характерные для НДС: обычно это те или иные формы возмещения уплаченного налога лицам, которые в соответствии с конструкцией налога не должны его уплачивать (в частности, индивидуальные предприниматели). Возмещение возникает из-за того, что возможности налогового администрирования не позволяют достоверно разграничить операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению, иным способом.
При отсутствии механизмов возмещения взимание налога с продаж может приводить к каскадному эффекту, когда реализация одного и того же товара облагается налогом несколько раз.
Однако эти свойства (возмещение уплаченного налога) уже характерны для другого налога - НДС. При всех его сложностях как налогоплательщики, так и налоговые органы уже обладают набором необходимых навыков, связанных с уплатой налога и контролем за исполнением налогового законодательства. Введение налога с продаж создаст необходимость выработки и апробации совершенно новых подходов и навыков. Кроме того, возникнут издержки, связанные с необходимостью администрировать два налога вместо одного. В результате административные издержки будет нести не только бизнес, для которого усложняется отчетность, но и государственный сектор, на который ложится дополнительная нагрузка администрирования двух налогов.
В-третьих, обсуждаемый вариант - это одновременное существование НДС и налога с продаж. Но такой вариант является самым плохим с точки зрения затрат на налоговое администрирование. Российская ситуация здесь отличается, например, от Канады, где одновременно взимаются оба налога, однако их администрирование разграничено между федеральным и субнациональным уровнями власти. Когда оба налога с одной и той же налоговой базы собираются единой налоговой службой, подобный шаг существенно повышает административные издержки. Если эти издержки не компенсировать, могут пострадать поступления других налогов - и в первую очередь налога на добавленную стоимость.
В-четвертых, введение налога может привести к росту цен в секторах потребительского рынка с низким уровнем конкуренции, что всегда особенно болезненно для малообеспеченных слоев населения.
Вообще, российскую ситуацию можно признать уникальной: у нас была возможность провести полноценный эксперимент в области налоговой политики по введению налога с продаж - причем дважды за сравнительно короткий период времени и в различных условиях. Мало у кого есть такая возможность. Однако негативные результаты этого эксперимента не мешают российским властям раз в семь лет возвращаться к введению налога с продаж.
Что будет, если решение снова ввести налог будет принято? Можно только предполагать. Но не хотелось бы, чтобы, как дважды в прошлом, за введением налога последовал кризис, аналогичный событиям августа 1998 г. и тем более августа 1991 г. Впрочем, не хотелось бы не только мне. Да и российская экономика, несмотря на все реформы, продолжает существовать.