Преференции для государства

Последние несколько лет в изменениях Закона о банкротстве и судебной практики по делам о несостоятельности я наблюдаю устойчивый тренд на предоставление преференций ФНС России как кредитору по требованиям бюджета к несостоятельным налогоплательщикам. Конечно, каждое изменение в отдельности не предоставляет безусловно преимущественное положение государству по отношению к иным кредиторам должника, но их совокупность существенно упрощает задачу пополнения бюджета даже при банкротстве обязанного ему лица. Всё это подтверждает тезис Б. Франклина о том, что ни смерти, ни налогов избежать не суждено, а также удивительную способность российского правопорядка комбинировать оба фатальных явления совместно.

Вот только несколько свидетельств огосударствления банкротства в интересах пополняемости скудеющего бюджета: увеличение допустимого для налогового органа срока для предъявления требований к банкроту, возможность получения индивидуального удовлетворения требований по оплате налогов и сборов от третьего лица, допустимость предъявления прогнозируемых, но не доказанных требований до завершения мероприятия налогового контроля, планируемые поправки о налоговом залоге (возникновении у ФНС России залоговых прав в отношении арестованного в рамках взыскания недоимки имущества банкрота).

Тем удивительнее наблюдать только-только формируемую судебную практику против бюджетных интересов о понижении очередности удовлетворения текущих налоговых требований к банкротам. Как это происходит?

Кредиторы банкрота получают удовлетворение своих требований из конкурсной массы должника в определенной очередности. Попросту говоря, все денежные притязания к несостоятельному лицу можно разделить на текущие, реестровые и зареестровые. Первыми из которых признаются требования, возникшие в связи с самим фактом банкротства (возникшие после возбуждения дела о банкротстве), вторыми – своевременно предъявленные требования кредиторов банкрота (заявленные в ограниченный временной период после введения той или иной процедуры несостоятельности), третьими – опоздавшие кредиторы, а также бенефициары и аффилированные с ними лица, если обстоятельства возникновения их требований свидетельствуют об их недобросовестности. Каждая из категорий удовлетворяется только после удовлетворения предшествующей. Внутри каждой из категорий есть собственные очереди, критерии их распределения, но ключевое – требования, возникшие после возбуждения дела о банкротстве, опережают ранее сформировавшуюся долговую нагрузку должника в очередности удовлетворения.

В условиях ограниченности и недостаточности имущественной массы должника для полного расчета со всеми кредиторами очередность требования является ключевым критерием, определяющим шансы на получения удовлетворения: неутешительная статистика свидетельствует, что процент удовлетворения требований реестровых кредиторов из года в год дрейфует в значениях 5 % +/- 2 процентных пункта, что означает, что на полное удовлетворение требований могут всерьез рассчитывать только текущие кредиторы, погашение зареестровых же кредиторов за редким исключением не случается вовсе.

По инициативе арбитражных управляющих или конкурсных кредиторов банкротов перед судами все чаще ставится вопрос о том, к какой очередности относить требования налогового органа, формально возникшие после возбуждения дела о банкротстве, но не связанные непосредственно с производством по делу о несостоятельности или текущей хозяйственной деятельностью должника, признанного банкротом, но продолжающего бизнес в случае его рентабельности и одобрения собранием кредиторов.

Признание должника банкротом не порождает существенного изменения его налоговой обязанности: как и ранее, несостоятельный должник является плательщиком налога на прибыль в случае ее возникновения, имущественных налогов до продажи объектов налогообложения и прочих обязательных платежей.

Существенные изменения с даты признания должника банкротом затрагивают порядок уплаты НДС: должник освобождается от его уплаты как в случае реализации результатов текущей хозяйственной деятельности, так и в случаях реализации иного собственного имущества, однако его обязанность по п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету, сохраняется.

И если уплата требований из имущественных (земельного, транспортного, на имущество организаций) налогов в режиме текущих платежей оправдана, то отнесение к текущим требований по уплате налога на прибыль и восстановленного НДС вызывает вопросы.

Если банкрот продолжает бизнес в процедуре несостоятельности и достигает его маржинальности, безусловно, возникающая прибыль подлежит налогообложению в ординарном порядке наравне с иными хозяйствующими субъектами. Но практика показывает, что сохранение производства в конкурсе ‒  явление редкое, а его безубыточность еще уникальнее. Вместе с тем налог на прибыль несостоятельные должники платят регулярно, но в связи с обстоятельствами реализации собственного имущества по цене, превышающей учетную стоимость продаваемого актива.

Цель процедуры конкурсного производства сводится к следующему алгоритму:  обеспечить аккумуляцию имущественной массы должника, реализовать ее по максимально возможной цене и за счет вырученных средств рассчитаться, насколько это возможно, с кредиторами. Для максимизации выручки от продажи активов банкротов их реализация происходит на публичных торгах (за исключением малоценного имущества) с предварительной оценкой их действительной рыночной стоимости. Зачастую учетная стоимость активов должника существенно меньше его актуальной рыночной стоимости (по многим факторам: от изначального приобретения по заниженной стоимости у аффилированного лица до опережения уровня инфляции рубля темпов амортизации имущества), потому цена продажи, определяемая по результатам конкурентных торгов, довольно часто превышает данные налогового учета банкрота – у последнего возникает прибыль в размере дельты превышения цены продажи над ценой приобретения.

Однако данная прибыль не является результатом успешной хозяйственной деятельности должника, фактически она констатируется в результате выявления несоответствия между данными налогового учета и реальной стоимостью учитываемого имущества. Но налоговое законодательство неумолимо: и такую прибыль надлежит задекларировать и уплатить с нее налог. Из-за того, что такая «бумажная» прибыль возникает уже по результатам мероприятий по реализации имущества банкрота, налоговый период ее декларирования наступает после возбуждения дела о банкротстве, а значит, требование по оплате такого налога признается текущим и подлежит удовлетворению до расчетов с реестровыми кредиторами.

Еще удивительнее отнесение к режиму текущих платежей сумм восстанавливаемого НДС. Несостоятельная организация плательщиком НДС не признается, а значит, при реализации собственного имущества или результатов хозяйственной деятельности ей необходимо восстановить сумму НДС, которая ранее принималась им к вычету при приобретении или создании объекта реализации. До признания себя таковым банкрот, являвшийся плательщиком НДС, будучи участником цепочки уплаты НДС, принимал к вычету «входной» НДС, то есть уменьшал сумму собственного налога, декларируемого к уплате, на сумму налога, заложенного в стоимость товаров, работ и услуг, которые приобретались им, тем самым сумма собственного налога будущего банкрота дисконтировалась на размер тех поступлений в бюджет, которые уже уплачены его поставщиками и подрядчиками в связи с хозяйственными операциями с ним. Когда же лицо, использовавшее права на вычет, признается несостоятельным и реализует объект налогообложения без уплаты НДС, оно обязано восстановить суммы вычетов с поправкой на амортизацию и уплатить их бюджету, т. к. на нем обрывается цепочка налогообложения НДС данного актива. Обязанность по восстановлению сумм налога также возникает в связи с реализацией имущества в конкурсном производстве, то есть календарно позднее возбуждения дела о банкротстве, возникающий в связи с этим налог формально является текущим.

Но восстанавливаемый НДС никак не коррелирует с мероприятиями процедуры несостоятельности, он возникает только в связи с тем, что в добанкротный период должник реализовал право на вычет. Если по той или иной причине организация не уменьшала бы собственный НДС на сумму «входного», то есть отказалась бы от реализации права на вычет, задекларировала бы полную сумму налога, но не уплатила бы его, то требование бюджета в связи с его уплатой было бы обычным реестровым требованием и удовлетворялось наравне с иными кредиторами должника, которым последний перестал платить в соответствующий временной период.

Отнесение подобных требований налогового органа противоречит самой цели выделения текущих требований среди прочих. Выделение среди всех денежных притязаний к должнику текущих, подлежащих первостепенному удовлетворению, направлено на проведение самих мероприятий банкротства. Чтобы арбитражный управляющий мог выполнять задачи банкротства, ему необходимо нести расходы: оплачивать услуги привлекаемых специалистов (юристов, бухгалтеров, оценщиков и прочих), оплачивать поставку энергоресурсов на объекты должника, оплачивать заработную плату работникам должника в случае необходимости их сохранения в штате и т. д. Если бы соответствующие расходы не занимали бы преференциального положения в качестве текущих, их несение, а значит, и проведение мероприятий процедур банкротства было бы невозможно, так как их удовлетворение в календарном порядке возникновения недостижимо из-за наличия ранее возникших реестровых долгов, ставших причиной банкротства.

Однако и требование по оплате налога на прибыль, возникшую в результате торгов, и требование по оплате восстановленного НДС никак не связаны с мероприятиями процедур банкротства, их неуплата не только не будет являться препятствием для достижения цели любой из процедур банкротства, но, наоборот, будет способствовать ее достижению – наиболее полному удовлетворению реестровых кредиторов.

Немногочисленные арбитражные суды, удовлетворявшие заявления о понижении очередности подобных «бумажных» налоговых требований, оторванных от реальных хозяйственных операций, их породивших, руководствовались защитой интересов реестровых кредиторов, уже пострадавших ранее в связи с несостоятельностью должника: в условиях недостаточности имущества банкрота для полного расчета с кредиторами по ранее сформированным долговым обязательствам изымание части выручки от реализации имущества банкрота на уплату налогов понижает их и без того эфемерные расчеты на полное погашение долгов перед ними.

Не может осуществление мероприятий банкротства быть объектом налогообложения, иное просто противоречит конституционному принципу равенства форм собственности, так как создает преимущество бюджету в борьбе с частноправовыми кредиторами за скудную конкурсную массу. Если бюджет до банкротства налогоплательщика недополучил должное, он вправе рассчитывать на пропорциональное удовлетворение наравне с иными пострадавшими субъектами. Появление же текущих налоговых требований, не связанных с реальной хозяйственной деятельностью должника, нарушает баланс и искажает пропорции распределения выручки с продажи имущества банкрота под прикрытием нового, но в действительности хорошо забытого реестрового требования налогового органа.

К текущему моменту горизонтальная (по регионам разрешения споров) и вертикальная (по уровню суда, на разрешение которого поднялся спор) география подобных решений о субординации налогового органа эпизодична и не свидетельствует о предрешенности вопроса для каждого должника-банкрота.

Применительно к налогу на прибыль организаций в связи с реализацией имущества банкрота на торгах Верховный суд соглашался[1] с допустимостью отнесения такого налога за реестр.

Остается надеяться, что Верховный суд РФ, когда и если до него доберется один из подобных кейсов в отношении сумм восстанавливаемого НДС, также будет руководствоваться целью института банкротства, определенной[2] Конституционным судом РФ как обеспечение гарантии баланса прав и законных интересов лиц, участвующих в деле о банкротстве, и в противовес уже имеющемуся массиву преференций налоговому органу займет позицию в поддержку концепции понижения очередности текущих требований об уплате обязательных платежей, если их возникновение связано непосредственно с реализацией мероприятий процедур несостоятельности.

[1] Определения № 303-ЭС19-10320 от 11.02.2020 по делу № А51-17152/2017, от 26.06.2020 № 303-ЭС19-10320(5) по делу № А51-17152/2017.

[2] Постановления от 22.07.2002 № 14-П, от 19.12.2005 № 12-П.